blog

Voorkom dat een tweetrapsraket uit de bocht vliegt!

De rechtbank Den Haag deed op 22 juni 2021 twee uitspraken* over de gevolgen van het overlijden van één persoon. De zaak lag nogal gecompliceerd.

Er waren meerdere onderwerpen aan de orde en dat alles door het gebruik te maken van een tweetrapsmaking bij een nalatenschap. Van deze casus valt veel te leren. Niet alleen door leken bij het opstellen van hun testament maar ook door notarissen, accountants, belastingadviseurs en last but not least: goede doelen stichtingen.

De situatie is als volgt:

Tweetrapsmaking

Gerard en Hannie hebben één kind en dat is hun dochter Frieda.
Vader Gerard heeft in zijn testament van 21 maart 1990 vastgelegd dat bij vooroverlijden van zijn vrouw Hannie (dus als hij alleen achterblijft), Frieda zijn enige erfgename is en aan haar daarbij, via een fideï commis de residuo, ofwel tweetrapsmaking, de last oplegt om wat zij daarvan bij haar overlijden onvervreemd en onverteerd nalaat (het fideï-commissair vermogen) aan drie goede doelen (de verwachters) uitkeert.

De stichtingen zijn: het Nationaal Reumafonds, het Nederlands Kankerinstituut en het Leger des Heils.

Dit betekent dat Frieda in eerste instantie het gehele vermogen van haar ouders erft en wat daar bij haar overlijden nog van over is, naar deze goede doelen gaat. Vader zorgt er dus voor dat zijn vermogen als het ware in twee stappen bij instanties terechtkomt waar hij iets mee heeft.

Weinig geschikte erfgenamen

Hierbij heeft zeker een rol gespeeld dat Frieda alleenstaand was en geen kinderen had. Frieda heeft haar nicht tot enig erfgenaam benoemd en daarnaast nog drie legatarissen. Misschien waren dat dezelfde goede doelen als haar vader voor zijn (resterende) vermogen had bedacht.

Moeder Hannie overlijdt op 25 september 1992 en vader Gerard op 17 september 1995. Frieda erft dus het gehele vermogen van haar vader onder de last om bij haar overlijden het overgebleven vermogen aan de drie goede doelen uit te keren.

Dit zijn de zogenaamde ‘verwachters’ en die worden hiervan op de hoogte gesteld zodra degene die de tweetrapsmaking heeft bedacht (in dit geval Gerard) overlijdt.

Bewindvoerder en executeur-testamentair

Gerard heeft in zijn testament zijn belastingadviseur en een notaris als bewindvoerders en als executeur-testamentair benoemd van wat Frieda uit zijn nalatenschap zal verkrijgen. Tot dusver is er niets aan de hand. Maar als Frieda op 15 augustus 2014 (ruim 22 jaar na haar vader) overlijdt, gaat er van alles fout!

Fiscaal krijgen we dan te maken met de overlijdensaangifte voor de inkomstenbelasting en de aangifte erfbelasting voor de nalatenschap van Frieda.

De belastingadviseur verzorgt deze aangiften en maakt daarbij grote fouten. Hij beging ook nog een economisch delict.

Voor de inkomstenbelasting en erfbelasting gelden (soms) verschillende waarderingsregels

De aangifte inkomstenbelasting en de aangifte erfbelasting hebben uiteraard wel raakvlakken maar het zijn wel degelijk twee geheel verschillende belastingen met elk een eigen behandeling.

Voor bijvoorbeeld de te hanteren waarden van de vermogensbestanddelen kun je niet altijd van dezelfde waarderingsmethode uitgaan.

In deze boedel zitten ook aanmerkelijk belang aandelen. Vader was 100% aandeelhouder van een B.V. waar een grote onroerend goed portefeuille in zit.

Bij het opstellen van de aangifte erfbelasting maakt de belastingadviseur de fout dat hij in eerste instantie het fideï-commissair vermogen tot de nalatenschap van de Frieda rekent.

Het fideï-commissair vermogen behoort niet tot de nalatenschap

Dit is niet juist omdat de erfgenaam van Frieda (haar nicht) geen recht heeft op dit deel van het vermogen. Dat moest immers naar de drie goede doelen, de verwachters, toe. Die waren er daar in dit geval vanwege hun ANBI-status weliswaar geen erfbelasting over verschuldigd maar als zo’n post ook bij de belastbare verkrijger tot de nalatenschap wordt gerekend, wordt er veel te veel erfbelasting betaald.

Deze fout herstelt de belastingadviseur zelf door het indienen van een bezwaarschrift tegen de aanslag erfbelasting
.
De belastingadviseur realiseert zich ook niet dat de waardering van dit aandelenpakket voor de inkomstenbelasting anders uitpakt dan voor de erfbelasting (als die wel verschuldigd zou zijn).

Tot de onroerend goed portefeuille behoren namelijk verhuurde woningen, die met toepassing van de leegwaarde ratio lager dan de WOZ-waarde gewaardeerd kunnen worden, en bedrijfspanden waarvoor deze regeling niet geldt.

De waarde van de aandelen wordt voor de inkomstenbelasting te laag berekend

De belastingadviseur hanteert in eerste instantie voor zowel de erfbelasting als de inkomstenbelasting dezelfde waarde. Maar dat gaat niet op want voor de erfbelasting geldt de WOZ waarde (eventueel gecorrigeerd met de leegwaarde ratio) maar voor de inkomstenbelasting moet, bij het berekenen van de waarde van de aandelen voor het vaststellen van de a.b. winst, uitgegaan worden van de waarde in het economische verkeer. En dan kom je op een heel ander bedrag uit dan de waarde op basis van de WOZ-waarde.

In deze casus werd de waarde volgens de regels voor de erfbelasting in eerste instantie berekend op € 3.800.000.

Bij het overlijden van vader bedroeg de waarde € 230.000. Dit was de verkrijgingsprijs van de aandelen voor de dochter. De aanmerkelijk belang winst bedroeg derhalve (€ 3.800.000 min € 230.000 =) € 3.570.000.

Maar op basis van de juiste waarde van de panden waren de aandelen € 5.000.000 waard en bedroeg de a.b. winst € 4.770.000.

Over de aanslag inkomstenbelasting 2014, de overlijdensaangifte van Frieda, was heel veel te doen!

Is er bij overgang van aandelen op grond van een tweetrapsmaking sprake van een fictieve vervreemding?

Op de eerste plaats de vraag of de nicht van Frieda moest afrekenen over aanmerkelijk belang winst op deze aandelen. Was hier sprake van een fictieve vervreemding als gevolg van het overlijden van Frieda die deze aandelen als bezwaarde van haar vader had verkregen?

Bij haar overlijden moesten de aandelen immers afgegeven worden aan de drie stichtingen, de verwachters.

De rechtbank oordeelde dat Frieda met de aanvaarding van de nalatenschap van haar vader de eigendomsrechten van de aandelen had verkregen en dat zij hierdoor aanmerkelijk belanghoudster was geworden.

Nu gesteld noch gebleken is dat Frieda de aandelen voor haar overlijden heeft vervreemd, bleef zij tot aan haar overlijden aanmerkelijk belanghoudster.
 
Het overlijden van erflaatster heeft tot gevolg dat door het toepassing van het fideï commis de residuo de aandelen zijn uitgekeerd aan de verwachters, wat een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel is.

Dit betekent dat er sprake is van een belastbaar feit als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001 ofwel een fictieve vervreemding.
 
Over de a.b. winst is een bedrag van 25% van € 4.770.000 is € 1.192.500 aan inkomstenbelasting verschuldigd.
 
Voor de nicht van Frieda is het een zure zaak dat de nalatenschap van haar tante wel met dit bedrag wordt verlaagd terwijl de aandelen, waar deze heffing op berust, naar drie ANBI’s gaan.
 
Het is de vraag of het resterende vermogen dan nog positief is!
 
Wie betaalt de a.b. heffing?
 
Je kunt ook stellen dat deze aderlating het fideï-commissair vermogen heeft verlaagd.
 
Dan ligt het voor de hand dat de verwachters deze claim voor hun rekening nemen want die drukte al die tijd al op dit (bezwaarde) vermogen.
 
Maar het is beter om dit soort problemen te voorkomen door de aandelen vroegtijdig te verkopen of in het testament vast te leggen wie de a.b. heffing voor zijn rekening moet nemen.
 
Voor een ANBI is het ook prettiger om zoveel mogelijk liquide middelen of desnoods een beursgenoteerde effectenportefeuille te krijgen.
 
Aangezien een goede doelen stichting vrijgesteld is van belastingheffing heeft de (vernieuwde) verkrijgingsprijs ad € 5.000.000 geen effect bij liquidatie van de B.V. of verkoop van de aandelen.
 
In eerste instantie geeft de belastingadviseur in de overlijdensaangifte van Frieda een te lage waarde voor de aandelen aan.
 
Maar omdat hij zijn positie als bewindvoerder en accountant misbruikt door de aandelen voor de ‘successiewaarde’ over te nemen, wat hij later terugdraait, stelt de belastingdienst een onderzoek in en ontdekt deze fout.
 
De belastingadviseur krijgt een ‘plegersboete’!
 
Dit leidt tot een navorderingsaanslag van € 300.000. De inspecteur legt hiervoor een vergrijpboete van 100% aan de belastingadviseur op. Voor zo’n hoge vergrijpboete moet er sprake zijn van opzet of grove schuld.
 
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de belastingadviseur in zijn hoedanigheid van belastingadviseur dan wel executeur-testamentair opzettelijk een onjuiste overlijdensaangifte ten name van de erven van de dochter heeft gedaan.
 
De vergrijpboete is aan de belastingadviseur opgelegd als ‘doen pleger ter zake van het opzettelijk plegen als belastingadviseur van het doen van een onjuiste aangifte IB/PVV 2014 ten name van de erven van de dochter’.
 
De belastingadviseur gaat tegen deze boete in beroep en de rechtbank stelt hem in het gelijk. De boete komt dus te vervallen.
 
De inspecteur toont niet voldoende aan dat de fout van de belastingadviseur aan opzet of grove schuld te wijten is.
 
De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het betoog van de inspecteur met name ziet op het in zijn visie laakbaar handelen bij de verkoop van de aandelen.
 
Hiermee is, wat ook van het handelen van de belastingadviseur op dit punt zij, niet aannemelijk geworden dat deze wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat hij een te lage overlijdensaangifte deed.
 
Volgens de rechtbank heeft de inspecteur onvoldoende onderbouwd waarom de belastingadviseur als belastingadviseur dan wel als executeur-testamentair had moeten weten dat hij voor de waardering van de aandelen in de overlijdensaangifte niet van de waarde van de aandelen in de (onjuiste) aangifte erfbelasting mocht uitgaan.
 
De navorderingsaanslag zelf blijft natuurlijk in stand. Die heeft immers betrekking op een correctie van de aanmerkelijk belang winst.
 
Fiscale aspecten
 
Deze rechtspraak geeft duidelijkheid over het verschil in waarderingsmethoden voor de erfbelasting en de inkomstenbelasting.
 
En het feit dat bij een tweetrapsmaking de overgang van een a.b. pakket van de (bezwaarde) erflater naar de verwachter sprake is van een fictieve vervreemding waar aanmerkelijk belang belasting over verschuldigd is.
 
Een tweetrapsmaking is een interessante mogelijkheid om erfbelasting te besparen als er geen geschikte erfgenamen zijn.
 
Het opnemen van een tweetrapsmaking biedt interessante mogelijkheden om familiekapitaal dat, bij gebreke van nakomelingen dreigt uit te waaieren naar verre en daarmee, qua hoogte van de erfbelasting dure erfgenamen, vrij van erfbelasting naar goede doelen te sluizen.
 
Maar kijk dan wel naar de samenstelling van het vermogen. Aanmerkelijk belangaandelen waar een inkomstenbelastingclaim op rust zijn dan minder aantrekkelijk. Probeer legaten en dergelijke aan ANBI’s zo eenvoudig mogelijk van samenstelling te houden of te als zodanig te reorganiseren.
 
Kijk goed uit wie u als executeur-testamentair uitkiest
 
En wees kritisch bij het benoemen van een executeur-testamentair of bewindvoerder. Schroom niet om na verloop van tijd te onderzoeken of de in eerste instantie gekozen persoon nog steeds aan uw verwachtingen voldoet en zoek eventueel een nieuwe kandidaat voor deze belangrijke klus!
 
  
*ECLI:NL:RBDHA:2021:9236 en 9237
 
 
 
 

---